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    干貨|租賃負債利息費用資本化的會計處理!

     

    來源:中國注冊會計師俱樂部

     

    根據2018年12月14日財政部關于修訂印發《企業會計準則第21號一租賃》的通知,在新租賃準則的描述中,對租賃資產的確認和初始計量做出了以下明確的規范:

    第十四條在租賃期開始日,承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債,應用本準則第三章第三節進行簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外。

    其中:關于租賃負債做出了如下規范:

    第十七條租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。

    在計算租賃付款額的現值時,承租人應當采用租賃內含利率作為折現率;無法確定租賃內含利率的,應當采用承租人增量借款利率作為折現率。

    租賃內含利率,是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

    承租人增量借款利率,是指承租人在類似經濟環境下為獲得與使用權資產價值接近的資產,在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

    第十八條租賃付款額,是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項,包括:

    (一)固定付款額及實質固定付款額,存在租賃激勵的,扣除租賃激勵相關金額;

    (二)取決于指數或比率的可變租賃付款額,該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率確定;

    (三)購買選擇權的行權價格,前提是承租人合理確定將行使該選擇權;

    (四)行使終止租賃選擇權需支付的款項,前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權;

    (五)根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

    實質固定付款額,是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。

    可變租賃付款額,是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利,向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發生變化(而非時間推移)而變動的款項。取決于指數或比率的可變租賃付款額包括與消費者價格指數掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。

     

    在承租人根據尚未支付的租賃付款額的現值進行租賃負債的確認之后,企業會計準則第21號---租賃》應用指南又對后續計量做出如下規范及處理:

     

    (三)租賃負債的后續計量

    1.計量基礎

    在租賃期開始日后,承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續計量:

    (1)確認租賃負債的利息時,增加租賃負債的賬面金額;

    (2)支付租賃付款額時,減少租賃負債的賬面金額;

    (3)因重估或租賃變更等原因導致租賃付款額發生變動時,重新計量租賃負債的賬面價值。

     

    承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用,并計入當期損益,但按照《企業會計準則第17號一借款費用》等其他準則規定應當計入相關資產成本的,從其規定。

    此處的周期性利率,是指承租人對租賃負債進行初始計量時所采用的折現率,或者因租賃付款額發生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現率對租賃負債進行重新計量時,承租人所采用的修訂后的折現率。

    在常規的租賃負債利息費用處理中,準則還明確規定了資本化處理的利息費用,參照《企業會計準則第17號——借款費用》等其他準則規定進行處理。

    對于資產資本化,準則中有以下規定:

    根據《企業會計準則第17號—借款費用》中條款規定:

    第四條企業發生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的,應當予以資本化,計入相關資產成本;其他借款費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。符合資本化條件的資產,是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

    第五條 借款費用同時滿足下列條件的,才能開始資本化:

    (一)資產支出已經發生,資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出;

    (二)借款費用已經發生;

    (三)為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

    這里涉及到三個判斷,一是與資本化相關的資產支出是否已經實際發生,但與支出的方式無關;二是借款費用(或利息費用)已經發生;三是業務層面的購建或生產活動已經發生。三個條件同時滿足才能滿足資本化的前提。

    對于資本化資產的判斷,2019年會計準則委員會公開的問答中有相關的具體規范:

    企業在應用《企業會計準則第17號——借款費用》時,哪些資產屬于符合資本化條件的資產?

    符合資本化條件的資產,是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。其中,“相當長時間”應當是指為資產的購建或者生產所必需的時間,通常為一年以上(含一年)。

     

    確認為無形資產的開發支出等在符合條件的情況下,也可以認定為符合資本化條件的資產。符合資本化條件的存貨主要包括房地產開發企業開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機器設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程,才能達到預定可銷售狀態。

     

    在實務中,如果由于人為或者故意等非正常因素導致資產的購建或者生產時間相當長的,該資產不屬于符合資本化條件的資產。購入即可使用的資產,或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產,或者需要建造或者生產但所需建造或者生產時間較短的資產,均不屬于符合資本化條件的資產。

     

    對于資本化資產以及借款費用資本化的整體處理,2022年上海證券交易所會計監管動態中有專題的回復:

    案例

    A上市公司自2021年6月起承租一個工廠,租賃期限為20年。公司就工廠租賃確認相應的使用權資產和租賃負債。公司租入工廠的目的是用于新項目生產線的生產,新生產線使用壽命預計為10年。為配合新生產線的建設,公司于2021年6月開始對工廠進行裝修改建,改建工期超過1年。在裝修改建期間,公司將租賃負債利息計入使用權資產。A上市公司上述會計處理是否恰當?若不恰當,應如何進行會計處理?

    分析

    根據《企業會計準則第17號——借款費用》及相關應用指南,符合資本化條件的資產,是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的資產。因使用權資產在租賃期開始日已達到可使用狀態,不滿足借款費用準則要求的“符合資本化條件的資產”定義,故租賃負債的利息支出不應資本化計入使用權資產。但是,租賃負債也可以看作是為了購建特定使用權資產而發生的專門借款。對于專門借款,國際會計準則指出,企業為購建符合資本化條件的資產所借入的專項借款在相關資產達到預計可使用狀態之后尚未償還的,可以轉化為企業的一般借款,如果企業存在其他符合資本化條件的資產,那么就可以將租賃負債的利息費用按照一般借款資本化原則資本化計入該資產。本案例中,若無其他特殊情形,在參考國際會計準則的情況下,由于工廠裝修改建屬于符合資本化條件的資產,故公司能夠將使用權資產改擴建期間的租賃負債利息費用按照一般借款資本化原則資本化計入在建工程。

    綜上所述,租賃負債可以視為專門用于購建使用權資產的專門借款,但是使用權資產不是符合資本化條件的資產,因此不適用專門借款利息資本化的準則規定。但是如果企業存在其他符合資本化條件的資產,則可以將租賃負債利息費用按照一般借款利息資本化的規定予以資本化。

     

     

     

    發布人:利安達 發布時間:2023-12-26 閱讀:336
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