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    IPO案例之稅務洞察 | 研發樣機確認為存貨的稅務影響!

     

    來源:天職國際

     

    研發強度是反映和評估企業持續發展動能的重要指標,它體現了企業在創新和技術進步方面的投資程度和能力。對于擬IPO企業來說,研發強度指標的高低與企業擬申報IPO的資本市場所屬板塊有著較高的關聯性,各板塊上市規則大多提出了較為嚴苛的量化指標,從而導致監管機構以及券商、會計師等對IPO企業的研發費用十分關注。就目前的發行審核經驗來看,對研發的審核問詢囊括會計核算、稅收優惠適用、內部控制等諸多角度,已呈現出綜合性、繁雜性和高透明度的特征。

     

    《企業會計準則解釋第15號》出臺前,研發樣機對外銷售存在不同的會計處理方式。從2022年1月1日起《企業會計準則解釋第15號》執行后,明確了“企業將研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的會計處理”,這將對企業認定高新技術企業資格、申報研發費用的加計扣除以及評價科創板申報時的科創屬性等多個事項帶來重大影響。

     

    鑒于研發費用的復雜程度較高且與稅務事項高度相關,我們建議IPO企業對研發費用的稅務風險予以關注,必要時可咨詢專業稅務服務機構予以協助,尋求解決方案,以求在風險最小化的前提下最大程度助力企業成功IPO。

    本文案例援引自證券交易所IPO問詢函件,內容有所刪改

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    案例背景
    發行人A是一家從事智能檢測裝備的研發、生產、銷售與服務的企業。發行人A在研發過程中形成了較大數量的研發樣機,針對研發樣機的會計處理,發行人A組成了評審小組,制定了評定標準,按標準對研發樣機進行分類,并采用不同的會計處理方式,具體如下:
     

    ①對于在客戶處試用的研發樣機,由專人持續跟蹤研發樣機的狀態和客戶反饋情況,在研發樣機能夠滿足客戶需求、預計能夠實現銷售、以出售為目的的情況下,確認為存貨,并沖減研發費用,在實現對外出售時,確認收入并結轉成本;

    ②對于存放在發行人A處的研發樣機,根據樣機技術指標及市場調研情況,在研發樣機相關參數能夠滿足市場需求、預計能夠實現對外銷售、以出售為目的時,確認為存貨,并沖減研發費用,在實現對外出售時,確認收入并結轉成本;

    ③對于不滿足上述條件的研發樣機,則存放于發行人A處,繼續用于公司新設備的開發、現有設備的改進,或其他研究用途,不以對外銷售為目的,計入研發費用,不形成資產。

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    案例分析
     
    《企業會計準則解釋第15號》規定,企業將研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的,應當按照《企業會計準則第14號——收入》、《企業會計準則第1號——存貨》等規定,對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理,計入當期損益,不應將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減研發支出。試運行產出的有關產品或副產品在對外銷售前,符合《企業會計準則第1號——存貨》規定的應當確認為存貨。
     
    發行人A以研發過程中形成的研發樣機是否確定對外銷售為標準,判定相關支出是否計入研發費用。在預計研發樣機可滿足市場需求、持有目的為對外銷售時,發行人A將其確認為存貨并沖減研發費用,在實現對外出售時,結轉至營業成本。以上做法符合《企業會計準則解釋第15號》的相關規定。但需要注意,該做法對企業適用研發費用加計扣除優惠政策、高新技術企業資質認定以及滿足科創板等板塊的科創屬性要求有重大影響。
     

    一、研發樣機確認為存貨對適用研發費用加計扣除稅收優惠政策的影響

     

     
    《企業會計準則解釋第15號》出臺之前,企業會計準則對于研發樣機對外銷售的會計處理沒有明確的規定,各企業因所處行業、研發活動特點及研發樣機管理方式的不同,使得研發樣機有多種會計處理方式。按照是否確認為資產、沖減研發費用的時點、沖減研發費用的金額口徑,我們將企業的會計處理方式主要分為以下四種類型:
     
    表1:《企業會計準則解釋第15號》出臺之前
    研發樣機對外銷售的會計處理方式總結
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    《企業會計準則解釋第15號》出臺之后,明確了企業研發樣機符合存貨準則,持有以備出售的,應當確認為存貨,按相關成本沖減研發費用,不應將相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減研發費用。
     
    《企業會計準則第1號——存貨》第五條規定:存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。因此研發樣機確認為存貨時,其成本包括原材料、人工、動力、折舊攤銷等一系列可以歸屬于存貨價值的組成部分。按照《企業會計準則解釋第15號》的要求,在判斷研發樣機具有銷售意圖及銷售可能時,企業應確認為存貨并同時沖減研發費用,沖減金額包括上述組成存貨成本的所有價值組成部分。
     
    而《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)、《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)在規范研發費用加計扣除政策時僅規定:“企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的,研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。
     
    因此,按《企業會計準則解釋第15號》進行會計處理后,研發樣機對應的成本(包括采購成本、加工成本和其他成本)都應在研發費用中進行沖減,而在研發費用加計扣除政策的口徑下,只規定了研發樣機對應的材料費用不得加計扣除,從而形成了稅會差異。
     

    二、研發樣機確認為存貨對企業申請高新技術企業資質的影響

     

    《高新技術企業認定辦法》(國科發火〔2016〕32號)、《高新技術企業認定管理工作指引》(國科發火〔2016〕195號)對企業近3個會計年度的研究開發費用總額占同期銷售收入總額的比例提出了要求。會計處理中按研發樣機成本沖減研發費用后,高企認定中的研發費用口徑是否應該沖減相關成本,現有文件對此暫無明確規定。
     
    實務操作中,高企認定中的研發費用一般有兩種確認方式:
     

    第一種:按照會計處理的口徑,以計入研發費用和無形資產中的研發投入作為高新技術企業認定時的研發費用總額。沖減研發費用確認為存貨,會造成會計口徑下研發支出的大幅減少,可能導致某些制造型企業研發強度下降,甚至不滿足高企認定的研發強度標準,從而無法申請或喪失高新技術企業資質。

     

    第二種:研發樣機的成本結轉不減少高新技術企業認定時的研發費用總額。如浙江省和河南省注冊會計師協會先后發布了相關答疑,明確了“構成產品、副產品等有形資產的成本,從研發費用科目中轉出,不應理解為沖減會計期間研發費用投入,即不減少高企認定時的研發費用”。

     
    根據現有高企認定工作的相關規定,企業在申請高企認定時,需要提供年度審計報告、高企認定專項審計報告以及研發費用加計扣除相關的納稅申報表,且三者之間要求存有一定的邏輯關系。企業按第二種方式處理后,會導致年度審計報告的研發費用金額小于高企認定專項審計報告中的研發費用金額,出現不同口徑的研發費用金額差異,企業應做好相關臺賬記錄,必要時需要與相關機構進行專門說明和解釋。
     

    三、研發樣機確認為存貨對上市規則的影響

     

    科創板、創業板和北交所等對申請IPO企業的研發強度尤為關注,對于研發的占比與投入都有一定的要求,如:《上海證券交易所科創板股票上市規則》規定,發行人申請在科創板上市,需要滿足一定的市值及財務指標標準,如果發行人“最近三年累計研發投入占最近三年累計營業收入的比例不低于15%”,市值及財務指標的標準為“預計市值不低于人民幣15億元,最近一年營業收入不低于人民幣2億元”。
     
    根據《科創板股票發行上市審核問答》中問題 7 關于研發投入的認定標準,科創板申報企業的本期研發投入為本期費用化的研發費用與本期資本化的開發支出之和,即:按照會計口徑下的研發支出確認研發投入。企業沖減研發費用確認為存貨,勢必會降低其研發投入,從而可能導致其不滿足科創屬性評價標準或不滿足上市規則,影響企業IPO的順利申報。
     

    四、總結與建議

     

    綜上,《企業會計準則解釋第15號》帶來的影響不僅僅是會計上的,對稅務和資本市場亦會造成重大影響。我們建議企業重視對研發產出品的會計核算,同時注意研發會計核算與研發費用加計扣除、高企認定口徑的差異并做好勾稽和銜接:
     

    1.在研發費用加計扣除方面,企業按《企業會計準則解釋第15號》進行會計處理后,會計口徑下的研發費用與所得稅加計扣除的研發費用基數存在差異,企業應細化相關研發支出的核算,在企業所得稅納稅申報時,應準備好數據差異臺賬相關的證明材料,以應對稅務機關的檢查;

    2.在高新技術企業認定方面,企業應與當地高企認定機構確認,研發樣機成本是否需要沖減高企認定時的研發費用。如果研發樣機的成本不沖減高新技術企業認定時的研發費用總額,將出現不同口徑的研發費用金額差異,企業應做好相關臺賬記錄,作為高新核查時候的證據支持;

    3.在IPO對于研發強度的要求方面,企業應關注各板塊上市規則中關于研發投入的認定標準,如科創板的研發投入為會計口徑下的研發支出,企業按《企業會計準則解釋第15號》將研發樣機成本沖減研發費用后,會降低其研發強度。企業應按規定準確核算其研發投入,以避免因不滿足研發強度標準影響IPO進程。

     
    提示:除上述情形外,研發樣機還可能形成固定資產等,其影響有不同,此處考慮篇幅問題而略過。
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    政策依據
     

    1.《企業會計準則第 1 號——存貨》:第五條

    2.《企業會計準則解釋第15號》

    3.《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)

    4.《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)

    5.《上海證券交易所科創板股票上市規則》:第2.1.2條(二)

    6.《科創屬性評價指(試行)》(中國證券監督管理委員會公告[2022]48號):第一條

    7.《北京證券交易所股票上市規則(試行)》:第2.1.3條(三)、(四)

    8.其他資本市場和交易所規則,略

    9.《浙江省注冊會計師協會專業技術委員會專家提示(第7號)——高新技術企業認定專項審計實務答疑(二)》(2022-04-24)

    10.《河南省注冊會計師協會專業技術委員會專家提示(第1號)——高新技術企業認定專項審計實務答疑》(2023-05-29)

     

    作者:天職國際會計師事務所
    稅務板塊  湖南分所 梁曉東 柏芳 熊鷹翔

     

    發布人:利安達 發布時間:2023-11-15 閱讀:77
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